高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第八四七號　　原　　　告　甲○○ 　　訴訟代理人　黃祖裕　律師　　複代理人　　蔣為志　律師　　被　　　告　財政部台灣省南區國稅局　　代　表　人　乙○○　局長　　訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十日台財訴第00 00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰　　主文訴願決定及原處分（復查決定）關於附表所示土地價值未扣除部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。　　事實甲、事實概要：原告之父即被繼承人何調陽於民國（下同）八十五年八月五日死亡，原告於八十六年一月二十日，代表全體繼承人於法定期間內申報遺產稅，列報遺產中坐落高雄縣○○鄉○○段三八三、三八三之一、三八三之二、三八三之三、三八三之四、三八三之五、三八三之六、四一Ｏ、四一Ｏ之一、四一０之二、四一０之三、四一０之四、四一０之五、四一０之六、四一０之七、四一０之八、四一０之九、四三Ｏ、四三０之一、四三一地號等二十筆土地，應視為農地，免徵遺產稅。申報遺產總額新台幣（下同）二九六、五七七、七九八元，免稅額七、０００、０００元，扣除額一七九、一０六、三七０元，遺產淨額一一Ｏ、四七一、四二八元。經被告初查，以上開土地都市計畫細部計畫已於七十六年發布實施，不符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，僅就已編定為道路用地之上開三八三之二、三八三之三、四一０之七、四一０之八、四三０之一、四三一號等六筆公共設施用地准予扣除，其餘如附表所示土地價值則否准扣除，核定遺產總額三Ｏ五、二六二、二六三元，免稅額七、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，扣除額一六四、一三六、八九二元，遺產淨額一三四、一二五、三七一元，遺產稅額五二、五五五、六八五元。原告就否准扣除部分不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭駁回。遂提起本件訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明：求為判決：如主文所示。二、被告聲明：求為判決：㈠原告之訴駁回。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造爭點：一、原告主張之理由：㈠依八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款明定遺產中之農業用地應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又據財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函示：「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。」又財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函示：「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」又依改制前行政法院即現最高行政法院八十四年度判字第二六九三號判決要旨略謂：「系爭土地因都市細部計畫尚未完成，僅能作「林」地相關之農業使用，且該土地種有農作物「刺竹」，為被告所自認，則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，應准予自遺產總額中扣除地價半數。」從以上財政部之行政命令及最高行政法院判決要旨所示，法條中所謂「農業用地」，應擴大解釋為無法依變更後使用分區別使用而視為農業用地之情形。㈡本件附表所示系爭土地十三筆，原為農業用地，地目均為「旱」，嗣於七十六年九月八日，發布都市計畫實施之分區使用編定，雖已變更為住宅區，但附帶條件應以市地重劃方式開發。未開發完成前，禁建。七十六年迄今，已十四年，原告就系爭土地僅能作原來目的之農業使用，與前揭視同農業使用之情形應無不同。按都市計畫經發布實施後，固不得隨時任意變更之。但擬定計畫之機關每五年至少應通盤檢討一次，依據發展情況並參考人民建議作必要之變更，對於非必要之公共設施用地，應予撤銷並變更其使用，都市計畫法第二十六條著有明文，另依市地重劃實施辦法第九條明定：「選定之重劃地區尚未發布細部計畫或其細部計畫需變更者，應於完成細部計畫之擬定或變更程序後，再行辦理重劃。」因此既經核定為整體開發地區，附帶以市地重劃後始得開發者，不論有無經實施細部計畫，未經市地重劃程序，均不得作建築使用；又細部計畫實施後並非不可變更，每五年需通盤檢討一次，如僅得於有無細部計畫之實施，不考慮其結果，有失行政公平原則。二、被告主張之理由：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地．．．但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條所明定。又「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其它使用分區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第卅九條之二第一項及農業發展條例第卅一條規定之適用。」亦為財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函所明釋。㈡本件被繼承人何調陽於八十五年八月五日死亡，繼承人甲○○（即原告）八十六年一月二十日申報遺產稅，列報系爭坐落高雄縣○○鄉○○段三八三、三八三之四、之五、之六、四一Ｏ、四一Ｏ之一、之二、之三、之四、之五、之六、之九及四三Ｏ地號等十三筆土地在變更都市計畫後仍作農地使用，主張扣除系爭土地之價款，被告以系爭土地都市計畫細部計畫已於七十六年發布實施，未符首揭函釋規定，乃否准扣除。㈢原告訴稱遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中作農業用地及其地上農作物，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；再查該條文相關的解釋函令中財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函之規定意旨，農地雖經變更為非農業用地，但無法為目前編地之使用，仍作為農用者，視同農業用地，有前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之適用，由上述法規及解釋函令之規定可知農業用地作農用及視同農業用地之非農地作用者皆可免徵遺產稅，系爭土地雖經都市計畫細部計畫完成編定為住宅區，但受「市地重劃方式開發」限制其土地利用，致無法依目前編定之使用，僅能供農業之使用，其本質上與前揭財政部函釋之土地相同，應有免徵遺產稅之適用。又行政程序法第四條第一項第二款規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，尤應注意下列原則：．．．二、非有正當理由，不得差別待遇。」，同法第六條規定：「行政行為非有正當理由，不得差別待遇。」前所提財政部000000000號函釋之土地非農業用地，但因目前無法為編定之使用，僅能供農業使用，故認定為「視同農業用地」，而享有免徵遺產稅之優惠，系爭土地本質上與上述土地相同，被告無法提出完整之理由，而作出差別待遇之決定，不僅有違行政程序法之規定，更與憲法所定之平等原則相違背云云。㈣查依首揭財政部函釋得視為農業用地者，須該新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，其細部計畫尚未完成，方有適用。本件系爭土地係於七十六年九月八日發布都市計畫實施之分區使用編定，僅附帶條件應以市地重劃方式開發，並無規定應另行擬定細部計畫，有高雄縣鳥松鄉公所八十五年十一月十四日鳥鄉建字第二三六八七號函暨高雄縣政府八十七年五月廿六日八七府建都字第九五六ＯＯ號函可稽，該附帶條件應僅是土地開發方式之限制，本案系爭土地原為農業用地，七十六年發布都市計畫已變更為住宅區，附帶條件雖會限制土地所有權人對土地之利用，惟其僅限制土地開發方式，與前開函釋規定尚屬有間，似不得適用，原告所訴，核不足採。　　理由一、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．」行為時農業發展條例第三十一條第一項前段亦定有明文。可知農地由繼承人繼承繼續農耕，免徵遺產稅及贈與稅之立法意旨係在獎勵農地耕作。又財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函示謂：「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。」及該部八十五年三月二十七日台財稅第00000000 0號函示亦認「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」要均係本於農業發展條例第三十一條規定獎勵農地耕作之立法意旨，將所謂「農業用地」予以擴張解釋，使能包括因法令限制，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。二、查原告之父即被繼承人何調陽於八十五年八月五日死亡，原告於八十六年一月二十日，代表全體繼承人於法定期間內申報遺產稅，列報遺產中坐落高雄縣○○鄉 ○○段三八三、三八三之一、三八三之二、三八三之三、三八三之四、三八三之五、三八三之六、四一Ｏ、四一Ｏ之一、四一０之二、四一０之三、四一０之四、四一０之五、四一０之六、四一０之七、四一０之八、四一０之九、四三Ｏ、四三０之一、四三一地號等二十筆土地，應視為農地，免徵遺產稅。申報遺產總額二九六、五七七、七九八元，免稅額七、０００、０００元，扣除額一七九、一０六、三七０元，遺產淨額一一Ｏ、四七一、四二八元。經被告初查，以上開土地都市計畫細部計畫已於七十六年發布實施，不符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，僅就已編定為道路用地三八三之二、三八三之三、四一０之七、四一０之八、四三０之一、四三一號等六筆公共設施用地准予扣除，其餘如附表所示土地價值則否准扣除，核定遺產總額三Ｏ五、二六二、二六三元，免稅額七、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，扣除額一六四、一三六、八九二元，遺產淨額一三四、一二五、三七一元，遺產稅額五二、五五五、六八五元之事實，固有本件核定通知書、高雄縣鳥松鄉公所發給之系爭土地分區使用證明書、八十七年五月四日鳥鄉建字第五一九一號函、土地所有權狀（均屬影本）附於原處分卷可稽。三、然查，附表所示十三筆土地，原為農業用地，地目均為「旱」，嗣於七十六年九月八日，發布都市計畫實施之分區使用編定，雖已變更為住宅區，並完成細部計畫，但附帶條件應以市地重劃方式開發。依該都市計畫書規定，在該發展附帶條件範圍內之土地，應以「市地重劃方式」開發，始得申請建築執照；亦即未開發完成前，尚無法依變更都市計畫後編定之住宅區分區使用情形利用等情，業據本院向高雄縣政府查明，有該府九十年十一月二日九十府建管字第一八八三四四號函附卷足佐（見本院卷第五一頁）。又上開土地迄至目前為止，尚種植鳳梨、芒果等農作物，仍繼續供農業使用之事實，亦經向高雄縣鳥松鄉公所查證屬實，有該所九十年十一月二日九十鳥鄉建字第一三三五六號函暨所附現場照片附卷可憑（見本院卷第五三、五四頁），且為被告所不爭。則附表所示土地，雖已因都市計畫變更為住宅區，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅用地使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第二條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅之適用。四、綜上所述，附表所示系爭十三筆土地因附帶條件應以「市地重劃方式」開發之行政附款，尚未經主管機關辦理，僅能作原「旱」地相關之農業使用，且該土地種有農作物「鳳梨及芒果」，為被告所不爭，則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應准予自遺產總額中扣除地價價值。原處分（復查決定）均以該土地已於七十六年九月八日編定為住宅區，而疏未注意該都市計畫尚有行政附款「應以市地重劃方式開發」尚未完成，僅得維持原來之使用，否准附表所示系爭十三筆土地自遺產總額中扣除土地價值，即非適法。訴願決定仍予維持，亦有不合。原告起訴意旨就此部分指摘，即屬有理由；爰由本院將該部分予以撤銷，由被告另為適法處分，以昭折服。五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　十二　月二十七　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　高秀真法官　邱政強法官　江幸垠右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　　九十　　年　十二　月二十七　日法院書記官李建霆附表：

編號	財產標示(坐落)	地目	面積(平方公尺)	權利範圍
一 ○○○鄉○○段○○○號	旱	2,219.36	全部	37,729,120
二 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	597.06	全部	10,150,020
三 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	700.58	全部	11,909,860
四 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	250.90	全部	4,265,300
五 ○○○鄉○○段○○○號	旱	421.73	三分之一	2,389,803
六 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	856.65	三分之一	4,854,350
七 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	1,887.03	三分之一	10,693,170
八 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	2,442.23	三分之一	13,839,303
九 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	728.76	三分之一	4,129,640
十 ○○○鄉○○段○○○○○號	旱	806.35	三分之一	4,569,316
十一○○○鄉○○段○○○○○號	旱	7.17	三分之一	40,630
十二○○○鄉○○段○○○○○號	旱	139.22	三分之一	788,913
十三○○○鄉○○段○○○號	旱	1,581.56	三分之一	8,962,173

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