臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度訴更一字第13號　　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年3月1日辯論終結原　　　告　陳憲德訴訟代理人　黃忠　　律師　　　　　　林八弘　會計師被　　　告　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年1 2月1日台財訴字第10413951280號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第32號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院106年度判字第456號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）除被告核定原告民國98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別新臺幣201,515元、4,398元部分外，其餘不利於原告部分均予撤銷。本審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。　　事實及理由一、事實概要：緣原告民國98、99、100及101年度綜合所得稅結算申報，經被告認其漏報配偶洪玉霜取自山羊國際有限公司（下稱山羊公司）其他所得新臺幣（下同）24,637,299元、 112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201 ,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、114,658,688元、38,310,635元及17, 783,984元，應補稅額8,865,036元、44,184,081元、14,035 ,211元及5,760,300元，並分別裁處罰鍰4,383,146元、22,0 59,133元、6,981,342元及2,848,088元。原告不服，申請復查，獲追減98、99、100年度其他所得601,000元、1,648,00 0元、4,099,740元及罰鍰120,133元、329,600元、819,944 元。原告對於復查決定，除表示不爭執被告核定原告98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別201,515 元、4,398元部分外，其餘不利部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院105年度訴字第32號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第456號判決廢棄，發回本院更為審理。二、原告主張略以：㈠依最高行政法院判決發回意旨㈢：「按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政及規範有利原則，既應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。」及依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」之規定，本件被告對於原告綜合所得稅之核課及裁罰，自應依職權調查，再依調查所得之證據，依法核課裁罰始為合法。倘其證據與課稅事實不符，不足為其主張核課所得之證明遂予強制課徵即屬違法。本件被告以原告配偶洪玉霜於98年至101年間以遠東國際商業銀行臺北忠孝分行（下稱遠東銀行忠孝分行）0000000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）存入山羊公司銷售之應收票據及匯款金額之記錄，遽予認定為山羊公司對於洪玉霜之贈與金額為24,036,299元、11 1,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，依此核定為原告其他所得，並分別加以補稅及裁罰。惟山羊公司負責人係洪玉霜，而其股東亦僅洪玉霜一人而已，故有關山羊公司生意上往來，洪玉霜即代表公司，公司股東僅洪玉霜一人，法律上之人格，即自然人與法人之合體，視而為一，故他人匯入洪玉霜系爭帳戶內之款項，並不能因代收票據或接受匯款而變更為洪玉霜個人之資產或所得，洪玉霜僅代表山羊公司收受而已，實質上仍屬山羊公司之資產。且山羊公司尚在營業中，未依公司法辦理解散清算程序，法人人格還存在，故洪玉霜代表山羊公司收受之票據以及各項匯款，於法仍應視為山羊公司所有，而非洪玉霜個人所得。被告未予詳查，將該帳戶所存入之代收票據及匯款金額之記錄，認為山羊公司贈與洪玉霜。但其雙方是否有贈與之事實？贈與之合意？如何贈與？何時何地贈與多少？被告均未詳查事實。㈡銀行帳戶內金錢往來之紀錄及代收票據或匯款紀錄，乃現今社會普遍之事實，無法據予認定為課稅之依據，否則熟敢代收票據及匯款，將影響社會金融秩序甚鉅。最高行政法院發回意旨㈣：「系爭帳戶於98至101年間存入之票據及匯款金額，扣除山羊公司與洪玉霜帳戶間資金移轉、洪玉霜女婿王世名之匯款及退票金額，其餘款項合計24,036,299元、111, 017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為山羊公司往來之同業或同業負責人之親屬所開立之支票，固有支票影本附原處分卷可稽，然原告於原審主張有部分係同業及私人借款等語，稽諸其所提出洪玉霜之存摺影本及還款清冊，可知其並非完全係以現金方式提領，亦有轉帳及匯出款紀錄，原審未加勾稽比對，逕認原告配偶洪玉霜均係以現金方式提領，卻未提示存入還款對象之相關帳戶資料，自無法查證其資金去向確為還款云云，已有未洽。且縱令原告不能證明私人借貸之事實，認定系爭存入款項均為山羊公司之銷貨收入，仍須憑積極證據，原判決雖謂『其大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨而支付之貨款，此亦有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本附原處分卷可證』等語，惟往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單及銀行客戶基本資料並不足以證明渠等有向山羊公司進貨之事實，而泛稱『有部分往來廠商之承諾書影本可證』，卻未經指明是那些廠商承認有支付那幾筆貨款（進入系爭帳戶），亦不足以論證系爭帳戶中有多少金額確係山羊公司之銷貨收入。且縱令有『大部分款項業經渠等承認』，至多僅能證明該部分款項係向山羊公司進貨而支付之貨款，其他未經往來廠商承認部分之款項，仍欠缺積極證據證明確係向山羊公司進貨而支付之貨款。原判決徒憑往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本，即認定系爭存入款項均為山羊公司之銷貨收入，自嫌速斷。」故原告主張有部分係同業及私人借款，並提出支票、存摺影本及還款清冊，已盡完全舉證責任，證明並非山羊公司或洪玉霜所得。被告認定為公司或洪玉霜之所得，自應由被告負舉證責任。縱使有部分廠商有承諾書證明渠等向公司進貨事實，但有承諾書有進貨之廠商，其因進貨而支付之貨款，究竟多少，銷貨金額是否應扣除進貨成本，始能列為盈利為所得依法課稅。依最高行政法院發回意旨此部分仍欠缺積極證據證明確係向山羊公司進貨而支付之貨款。原告於起訴狀檢附洪君借款及同業借款週轉，及代收匯款等存入及已還款，利息總計等總表及還款記錄供參（附件 8）。其註明代碼A1為山羊公司自轉匯款，A2為高燕公司代收款項；B1至B17分別為私人借款王淑惠、外國友人、李水安、李美惠、周銀泉、徐寶龍、張林金生、莊士賢、陳燕美、彭秋霞、游文璋、黃啟瑞、葉清森、蔡文煌、鄭文發、盧冠玉、洪玉霜等私人還款紀錄；C代表對同業借款或票貼還款紀錄，C1至C9分別為永益公司、永益公司票貼、利鴻車體有限公司票貼、奇燕公司、省輝工業股份有限公司、省輝公司票貼、高燕公司、發煇汽車材料行、高燕公司之還款紀錄；D1代表退票紀錄，D2代表退稅紀錄等。絕無如被告所言山羊公司贈與洪玉霜191,380,486元所得之情形。原告及配偶從78年迄今除有繼承之彰化田尾之土地外，並無購置其他財產，有財產總戶資料可稽。㈢關於高燕代收款43,366,111元部分：此部分係高燕公司直接將其銷貨款項借給山羊公司而存入洪玉霜系爭帳戶，被告僅憑該存入金額即認定山羊公司漏銷，但查高燕公司及奇燕公司代收之貨款，均有高燕公司開立予其銷售對象之發票共17 1張，原告於復查時已提出存摺影本及明細表說明洪玉霜將所謂「高燕代收款」43,366,111元轉存山羊公司之銀行帳戶等情，則縱令所謂「高燕代收款」係山羊公司之銷貨收入，洪玉霜於代收後亦已交付山羊公司，被告認洪玉霜已無償允受取得山羊公司此部分資產，與事實不符。㈣最高行政法院發回理由㈥雖認為洪玉霜以「股東往來」記帳方式借給山羊公司，是否為挪用公司款項，及是否藉此掩飾山羊公司銷貨及收受貨款之事實乙節，惟查洪玉霜之系爭帳戶於98至101年間存入之票據及匯款金額，除鎖定貨物收入部分業已另案課稅處罰外，其餘大部分均為山羊公司往來之同業或同業負責人之親屬所開立之支票及同業之私人間之借款，原告業已提出支票、存摺影本及還款清冊。至於山羊公司以股東往來之方式記帳乙事，原告已於原審起訴狀㈥敘明說明：股東往來帳戶係資產負債表科目，係實帳戶，實帳戶代表每年必須接續記帳，前一年底的餘額即為下一年度期初，不似損益表各科目係虛帳戶，每年年底須結清，經查山羊公司98年至102年資產負債表股東往來科目年底餘額各年分別為16,200,000元，89,960,000元，103,800,000元，62,00 0,000及0元，98年底期末餘額16,200,000元即為99年度期初餘額，99年底累計餘額89,960,000元係累計98年底餘額加計 99年度借貸變化之結果，依此類推，99年底期末餘額89,960 ,000元，即為100年度期初餘額，100年度期末餘額103,800, 000元，係為99年底餘額加上100年度借貸變化之結果，101 年期末餘額62,000,000元，即為100年度期末餘額103,800,0 00元減掉101年度山羊公司回流至洪玉霜帳戶之結果，102年度餘額為0元，表示101年度期末餘額62,000,000元減去山羊公司再回流至洪玉霜帳戶62,000,000元之結果，既然結果為 0元，表示洪玉霜已無再借款給山羊公司，認定洪玉霜98年度至101年度有借款與山羊公司191,380,486元，係有事實不符為其一。又98年至101年底餘額為62,000,000元，表示至1 01年底洪玉霜只借款予公司62,000,000元，而非191,380,48 6元，被告對股東往來科目誤解其實帳戶之性質，甚為遺憾，為其二。山羊公司股東往來科目98年至102年度借貸記帳之情形，有借方記帳情況（公司還洪玉霜款項）有貸方記帳情況（洪玉霜借公司週轉金），被告只就貸方情形考量，而認定洪玉霜借公司款項情況，而未考量借方情況，有違事實，為其三。又洪玉霜為公司唯一股東，既然認定股東往來貸方記帳係洪玉霜存入，那借方記帳一定係公司還洪玉霜款項之事實，為其四。故山羊公司股東往來科目係實帳戶，應考量年度接續性及年底之結果，98年底餘額為16,200,000元， 99年底增加73,760,000元，累計89,960,000元，100年度增加13,840,000元，101年度減少41,800,000元，累減成62,00 0,000元，102年度減少62,000,000元，累減成0元，故絕非如被告所云：98年至101年度洪玉霜借款予山羊公司191,380 ,486元。且公司只有洪玉霜一人股東，如似獨資企業，依稅捐稽徵法第12條之1之立法精神，課稅應以經濟事實關係及利益歸屬為依歸，縱如被告所云，因以股東往來科目入帳，而課其他所得，惟洪玉霜並無經濟上實質的利益，且被告認定存入山羊公司及洪玉霜系爭帳戶之款項為漏銷，被告已增加核定山羊公司98至101年度之銷貨收入，依此核定增加公司98至101年度之盈餘，該盈餘勢必又會分派至洪玉霜個人綜合所得稅，又增加洪玉霜98至101年度之營利（盈餘）所得，但一方面又云漏銷存入洪玉霜系爭帳戶為其98年至101 年度山羊公司贈與之其他所得，亦有重複課稅之嫌，故被告核定洪玉霜98年至101年度之其他所得，顯有錯誤。㈤所謂贈與依民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，可知贈與行為之成立，必須符合主觀上一方有以自己之財產無償給與他方之意思而表示於外，並經他方同意接受之要件。惟山羊公司與洪玉霜間並無贈與之意思表示存在，亦無任何允受之行為，被告僅以系爭帳戶存入山羊公司銷售之代收應收票款及匯款之紀錄，即推定為贈與行為，實屬違法。雖洪玉霜代收山羊公司款項卻不於相當期間照繳，反挪供個人使用，僅係客觀上代收款項及移作其他用途之行為，尚不足以推論洪玉霜主觀上已代表山羊公司將系爭帳戶之款項贈與洪玉霜個人。最高行政法院發回理由㈦亦認為被告將此情形依贈與論課稅實有未洽。又被告認為贈與，當事人亦僅是山羊公司與洪玉霜二人，法規之適用應以特別法為優先，被告為何不依遺產及贈與稅法核課贈與稅，原告又無任何其他所得，山羊公司與洪玉霜間之贈與行為與原告何干？㈥被告將系爭帳戶之銷貨收入認定為山羊公司漏報之銷貨收入，再按同業利潤標準計算山羊公司之課稅所得額，補徵公司營利事業所得稅及裁罰，另一方面將系爭帳戶之銷貨收入作為洪玉霜之贈與，併課其個人綜合所得稅。查系爭帳戶內屬同一收入，被告以不同的所得名目課徵性質類似的所得稅，顯有重複課稅之嫌。又山羊公司係一人公司，公司資金均由洪玉霜一人負責調度，進入系爭帳戶之貨款，必須用以支付銷貨的成本費用，且系爭帳戶款項確有回流山羊公司帳戶之情形，公司不可能將銷貨收入全數贈與洪玉霜，被告逕以系爭帳戶之銷貨收入全數作為洪玉霜之其他所得，違反課稅公平、量能及實質課稅原則，最高行政法院發回理由㈧參照。㈦最高行政法院發回理由㈨略以：「按公司法第59條規定：『代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。但向公司清償債務時，不在此限。』……又依民法第71條前段規定，法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。本件山羊公司係由洪玉霜一人股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之有限公司，洪玉霜並任董事，代表公司……縱使洪玉霜利用系爭帳戶於98年至101年間代收山羊公司之貨款24,036,299元、1 11,017,029元、33,061,616元及16,916,802元後，復代表公司將系爭款項無償給予洪玉霜個人，並經洪玉霜允受，乃違反前開自己代表與雙方代表禁止之規定，應屬無效；洪玉霜縱使受有利益，亦無合法有效之法律原因，本應返還該利益。」是被告依據上開無效之法律行為，認為課稅之標的，於法顯為不合等情；並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）除被告核定原告98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元外，其餘不利於原告部分均予撤銷。三、被告則以：㈠原告配偶洪玉霜遠東銀行忠孝分行系爭帳戶所存入款項為山羊公司之銷貨收入，業經鈞院104年度訴字第428號判決，並經最高行政法院以105年度裁字第931號裁定上訴駁回確定在案。另山羊公司98至101年度營利事業所得稅申請復查，未提起訴願，均已確定，合先陳明。㈡洪玉霜係山羊公司之代表人，該公司係經營特種車零件批發業，經被告查獲98至101年間銷售貨物，利用洪玉霜系爭帳戶存入山羊公司銷貨收入之票據，嗣洪玉霜將部分款項以「股東往來」名義，轉回（借與）山羊公司，且有部分款項以其私人名義，投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，認定洪玉霜係無償取得山羊公司資產且有允受之意，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核屬洪玉霜之其他所得，乃依系爭帳戶存入資金明細資料，核定原告配偶洪玉霜98 年至101年度其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,1 61,356元及16,916,802元。原告不服，主張系爭帳戶存入之資金，部分為私人借款、私人往來代為投資、代收高燕公司及奇燕公司貨款等，原查將該等款項認定為山羊公司漏報之銷貨收入，應對課稅事實負舉證責任；系爭帳戶嗣提領現金放置保險櫃以返還前開私人借款，或提領現金返還山羊公司，洪玉霜為山羊公司唯一股東及代表人，該公司帳戶存入之現金均為其配偶存入，應予一併減除，且依該公司股東往來明細分類帳所載，截至102年12月31日之餘額為0元，洪玉霜已無借款給該公司；又所得稅法第24條之3規定，公司股東代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應計算公司利息收入課稅，不應核課原告配偶其他所得等，經被告復查決定略以，⑴按稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有贈與之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。⑵原告配偶洪玉霜系爭帳戶98至101年度存入山羊公司銷貨收入之票據及匯款金額合計分別為24,637,299元、11 4,765,029元、38,861,356元及26,716,802元，扣除99至101 年度確屬借款金額2,100,000元、1,700,000元及9,800,000 元，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,637,299元、112,665, 029元、37,161,356元及16,916,802元，嗣後雖有部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有遠東銀行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配運用，原告既主張系爭帳戶存入款項部分屬私人借款、私人往來代為投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等，並非銷貨收入，即應提供相關借據或收取、支付利息、實際從事投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等證明文件以實其說，合先陳明。⑶復查時被告分別於103年10月21日及1 04年4月7日以中區國稅法二字第1030014754號及第00000000 00號函，請原告提供相關證明文件供核：①主張同業及私人借款部分，依原告提供洪玉霜之存摺影本及還款清冊，經查洪玉霜均以現金方式提領，又未提示存入還款對象之帳戶資料，無法證明其資金去向確為還款；且被告查得存入系爭帳戶之支票均為山羊公司往來之同業或同業之親屬所開立，其中大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨支付之貨款，有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本可證，渠等開立支票交由洪玉霜存入系爭帳戶，其資金來源甚為明確，而洪玉霜返還借款之方式竟提領現金，又前開往來廠商分布全台，未以匯款或開立支票方式返還而以現金還款，竟又未要求渠等開立收據，實有違事理，主張借貸尚難採據。②主張同業代收款項部分，經查山羊公司與高燕公司及奇燕公司同屬經營汽車零件批發業務，原告未提示該二公司銷貨及代收貨款之帳簿憑證等具體證明文件供核，存入洪玉霜系爭帳戶之資金尚難認定屬代收貨款。③主張山羊公司帳戶存入之現金係洪玉霜返還山羊公司之款項部分，經查原告並未提示自洪玉霜之自有帳戶提領現金存入山羊公司帳戶之證明，且山羊公司帳戶存入現金之事由應以該公司帳證為憑，原告未能提示傳票等具體事證供核，空言主張洪玉霜為公司唯一股東且為代表人，公司有現金存入自為其配偶存入返還公司，顯不足採。④主張自系爭帳戶轉帳返還山羊公司之款項部分，經查洪玉霜自98年起將屬山羊公司之銷貨收入存入其名下私有之系爭帳戶，山羊公司未依規定開立統一發票，於申報當期銷售額與稅額時漏報，以規避營業稅等稅捐，嗣洪玉霜雖曾提供部分資金與公司使用，惟依據該公司帳載，係以「股東往來」方式向洪玉霜借用，洪玉霜 98年至101年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態，並非無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之 3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，主張代收公司貨款已返還公司及應計算公司利息收入課稅顯係誤解。至原告稱山羊公司明細分類帳股東往來科目98年至101年度餘額分別為16,200,00 0元、89,960,000元、103,800,000元、62,000,000元，至10 2年12月31日為0元，主張洪玉霜已無借款給公司乙節，經查洪玉霜將存入系爭帳戶屬山羊公司之銷貨收入以「股東往來」方式借給公司外，並於98年至101年間以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有遠東銀行忠孝分行交易明細表及傳票可證，迄101年12月31日洪玉霜仍有對山羊公司之債權62,000,000元，且原查係於102年4月3日以中區國稅二字第1020004196號函請山羊公司代表人即洪玉霜說明股東往來科目之資金流程證明文件，山羊公司明細分類帳股東往來科目於102年12月31日調整為0元，顯係被告調查後所為，主張亦不足採。⑤經就原告主張事由及事證核對相關資料結果，系爭帳戶於98年8月12日，98年11月2日、99年2月1日、99年10月29日、100年7月1日分別轉帳存入1,000元、50,0 00元、50,000元、100,000元、100,000元確屬山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉，98年12月31日、99年6月30日、99年7 月9日、99年11月30日退票550,000元、640,000元、640,000 元、218,000元確屬退票金額，又洪玉霜女婿王世名於100年 1月31日匯款3,749,740元及100年4月21日現金存入250,0 00 元，前開款項尚難證明與山羊公司銷貨有關，應自原核定山羊公司贈與金額中減除。⑥綜上，原核定洪玉霜98年度取自山羊公司之其他所得24,637,299元，應予追減601,000元，變更核定24,036,299元；原核定洪玉霜99年度取自山羊公司之其他所得112,665,029元，應予追減1,648,000元，變更核定111,017,029元；原核定洪玉霜100年度取自山羊公司之其他所得37,161,356元，應予追減4,099,740元，變更核定33, 061,616元。其餘部分原核定並無不合等由，復查予以維持。原告猶表不服，續提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。㈢洪玉霜系爭帳戶98至101年度存入山羊公司銷貨收入之票據及匯款金額扣除各年度借款、山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉及退票金額，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,036,299 元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為山羊公司往來之同業或同業之親屬所開立之支票，其中大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨支付之貨款。原告雖主張係同業及私人借款，依原告提供洪玉霜之存摺影本及還款清冊，經查洪玉霜均以現金方式提領，又未提示存入還款對象之帳戶資料，無法證明其資金去向確為還款。洪玉霜將存入系爭帳戶之款項供其運用，嗣後雖有部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配運用。且依該公司帳載，洪玉霜係將前開原屬公司之銷貨收入再以「股東往來」方式借給公司，於98年至99年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態，並無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，主張代收公司貨款已返還公司及應計算公司利息收入課稅，顯係誤解。至山羊公司明細分類帳股東往來科目於102年12月31日調整為0元，顯係被告調查後所為，主張亦不足採。原告稱山羊公司102年底帳載股東往來已減至0元，僅能證明系爭資金之部分於借與該公司後，復又回流洪玉霜。洪玉霜既有無償允受山羊公司貨款之事實，即構成所得稅法第4條第1項第17款但書之公司贈與要件，自應按實質受贈金額核定其他所得，與山羊公司營利事業所得稅併同其餘4 帳戶核算漏報銷貨收入，再按同業利潤標準（毛利率、淨利率）計算漏報山羊公司之所得額，係屬二事，不得混為一談；又原告亦未提供前開其他所得之成本及必要費用之證明，原告主張代收貨款已返還公司、應減除成本及必要費用及重複課稅等節，委難採據。㈣被告依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核認系爭帳戶內之款項，屬洪玉霜之其他所得，是否有據乙節，依最高行政法院100年度裁字第2246號裁定及104年度判字第612號判決意旨：「晶永公司代原告支付系爭利息，其所生實質經濟利益，自與由晶永公司贈與金錢等價。是所得稅法第4條第1 項第17款但書所稱之贈與，自應包括視同贈與之情形。遺產及贈與稅法既將視同贈與行為與贈與行為等同評價，所得稅法即無將視同贈與排除在贈與概念外之理。」「原告別無其他證據證明系爭股票移轉係屬有償行為，遂認該財產移轉行為事實已符合贈與之要件。」本件洪玉霜將存入系爭帳戶款項以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，嗣後雖有部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，洪玉霜無對價關係取得債權之財產權，經被告認定係公司對洪玉霜之贈與，尚非無據。又洪玉霜取得債權，而享有一定經濟上之利益，符合稅捐稽徵法第12條之1規定，被告認定已構成課徵租稅之要件事實，即予課稅，至原告取得上開財產是否構成侵占公司資產，對公司債權人或股東之權益有無損害？尚非被告所能置喙。㈤洪玉霜利用系爭帳戶代收山羊公司銷貨收入之貨款，復代表公司將系爭款項無償給予洪玉霜個人使用，有無違反雙方代表之禁止規定乙節，依最高行政法院100年度判字第1302號判決意旨：「經查禁止雙方代理旨在保護本人之利益，依民法第106條前段規定，代理人經本人許諾，得為雙方代理之法律行為。禁止雙方代理之規定，既非為保護公益所設，自非強行規定，如有違反，其法律行為並非無效，經本人事後承認，仍生效力。本件緯昱公司在本案被查獲前並未主張其與原告間系爭法律關係有違反雙方代理規定，亦從未對原告請求返還系爭款項，足認該公司事後已承認該法律行為，依上開說明，仍生效力。」本件原告配偶洪玉霜在被告查獲前，亦未作如是主張，是難謂其與山羊公司間之贈與關係有違反雙方代理規定。㈥綜上，洪玉霜將存入系爭帳戶屬山羊公司之銷貨收入款項再以「股東往來」方式借給公司外，並於98至101年間以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，經被告核定原告98至101年度其他所得24,036,299元、111,017,029元、33 ,061,616元及16,916,802元，並無不合等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造爭執之重點在於：⑴原告配偶洪玉霜所有系爭帳戶98年至101年度存入山羊公司銷貨收入之票據及匯款金額，扣除各年度借款、山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉及退票金額，其餘各年度存入系爭帳戶之款項依序為24,036,299元、11 1,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，是否均屬山羊公司之銷貨收入？⑵被告主張洪玉霜系爭帳戶中屬山羊公司銷貨收入之款項，其中部分款項轉回山羊公司，係以「股東往來」方式借給山羊公司，另部分款項係以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，故應屬山羊公司「贈與」洪玉霜之行為，是否可採？⑶被告主張洪玉霜代表山羊公司將財產贈與洪玉霜個人，是否違反公司法第59條之規定而無效？⑷被告核定洪玉霜98年度取自山羊公司之其他所得24 ,036,299元（原核定24,637,299元，復查追減601,000元），99年度取自山羊公司之其他所得111,017,029元（原核定 112,665,029元，復查追減1,648,000元），100年度取自山羊公司之其他所得33,061,616元（原核定37,161,356元，復查追減4,099,740元），101年度取自山羊公司之其他所得16 ,916,802元，據以補徵綜合所得稅及裁處罰鍰，是否適法？五、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第17款：「左列各種所得，免納所得稅：……17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之： ……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」第110 條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」㈡本件原告配偶洪玉霜係山羊公司之代表人，該公司經營特種車零件批發業，經被告查獲98至101年間銷售貨物，利用洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行系爭帳戶存入山羊公司銷貨收入之應收票據，嗣洪玉霜將其中部分款項以「股東往來」名義，轉回（借與）山羊公司，部分款項以其私人名義投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，被告認定洪玉霜係無償取得山羊公司贈與財產且有允受之意，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核屬洪玉霜之其他所得，乃依系爭帳戶存入資金明細資料，核定原告配偶洪玉霜98、99、100 、101年度其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161 ,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、11 4,658,688元、38,310,635元及17,783,984元，應補稅額8,8 65,036元、44,184,081元、14,035,211元及5,760,300元，並分別裁處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元；原告不服，申請復查，獲追減98、99、100 年度其他所得601,000元、1,648,000元、4,099,740元及罰鍰120,133元、329,600元、819,944元；原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院105年度訴字第32號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第456號判決廢棄，發回本院更為審理等情，有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來、被告103年 10月21日中區國稅法二字第1030014754號函、104年4月7日中區國稅法二字第1040004544號、山羊公司往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料、山羊公司部分往來廠商之承諾書、山羊公司明細分類帳（股東往來科目）、被告104年5月28日中區國稅法二字第1040006928號復查決定書、104年5月27日中區國稅法二字第1040006917號復查決定書、財政部104年12月1日臺財訴字第10413951280 號訴願決定書、104年12月1日臺財訴字第10413951290號訴願決定書等件資料影本附原處分卷可證，及最高行政法院10 6年度判字第456號判決附卷為證，此部分事實堪予認定。㈢原告配偶洪玉霜所有系爭帳戶98年至101年度存入山羊公司銷貨收入之票據及匯款金額，扣除各年度借款、山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉及退票金額，其餘各年度存入系爭帳戶之款項依序為24,036,299元、111,017,029元、33,061,61 6元及16,916,802元，應屬山羊公司之銷貨收入： 1.按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第33 6號判例可資參照。 2.經查，山羊公司於98年至101年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計305,213,619元（98年57,913, 161元、99年95,971,148元、100年111,039,523元、101年40 ,289,787元），經被告查獲，除核定補徵營業稅額15,260,6 81元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額15,260,681元處1.5倍之罰鍰計 22,891,021元。山羊公司不服，申請復查結果，獲追減營業稅額708,675元及罰鍰1,063,012元（即變更補徵營業稅額為 14,552,006元、罰鍰為21,828,009元），山羊公司仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，前經本院10 4年度訴字第428號判決駁回，並經最高行政法院105年度裁字第931號裁定駁回上訴，業已確定在案。 3.上述本院104年度訴字第428號判決、最高行政法院105年度裁字第931號裁定事件，被告認定洪玉霜系爭帳戶內存入金額屬山羊公司之銷貨收入，原核定金額為98年度24,637,299 元、99年度112,665,029元、100年度37,161,356元、101年度16,916,802元（見原處分卷一第1204頁工作表1），核與本件原核定被告認定原告漏報配偶洪玉霜98至101年度取自山羊公司其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161, 356元及16,916,802元，二者金額完全相同。嗣本件復查決定（原處分卷一第0000-0000頁），就退票、現金存入、王世名匯款部分追減共計11筆，經核此11筆金額均已於山羊公司營業稅事件之復查決定中追減，故本件與山羊公司營業稅事件二案認定洪玉霜系爭帳戶內之山羊公司銷貨收入金額相同。因此，洪玉霜系爭帳戶存入上述金額是否為銷貨收入之爭議，在山羊公司營業稅事件已為爭執，並經判決認定屬山羊公司之銷貨收入並已確定在案，具既判力，本院不得再為不同之認定。原告再爭執系爭帳戶部分金額是山羊公司自轉匯款、高燕公司代收款項、私人借款、同業借款或票貼還款及退票退稅款，非屬山羊公司銷貨收入云云，自不可採。㈣被告主張洪玉霜系爭帳戶中屬山羊公司銷貨收入之款項，其中部分款項轉回山羊公司，係以「股東往來」方式借給山羊公司，另部分款項係以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，故應屬山羊公司「贈與」洪玉霜之行為，並不可採： 1.按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」遺產及贈與稅法第4條第2項亦規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」準此，贈與行為之成立，必須符合主觀上一方有以自己之財產無償給與他方之意思而表示於外，並經他方同意接受之要件。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條第4項亦明定，稅捐機關就課徵租稅之構成要件事實，有舉證責任。本件被告主張山羊公司將存入系爭帳戶之銷貨收入贈與洪玉霜，為原告所否認，依前述規定，應由被告負擔舉證責任，證明山羊公司與洪玉霜已達成贈與契約之合致，即山羊公司確有贈與之意思且洪玉霜確有允受之意思。 2.次按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又課稅要件事實，基於依法行政及規範有利原則，既應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。 3.被告主張山羊公司將其銷貨收入贈與洪玉霜，無非係以洪玉霜系爭帳戶中屬山羊公司銷貨收入之款項，其中部分款項轉回山羊公司，係以「股東往來」方式借給山羊公司，另部分款項係以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，作為論據。然查，原告配偶洪玉霜既為山羊公司代表人，其代收山羊公司款項不於相當期間繳回山羊公司，反以「股東往來」之記帳方式借給山羊公司，及以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，雖然有可能是山羊公司將該款項贈與洪玉霜，但也可能是洪玉霜暫時挪用山羊公司款項、侵占山羊公司款項或單純為了隱匿山羊公司銷貨收入等等情形，其原因諸多並不以贈與為限。洪玉霜之系爭帳戶於98至 101年間存入之票據及匯款金額有部分係代山羊公司收受之貨款，因部分往來廠商之承諾書已指明山羊公司未依規定開立統一發票，致山羊公司被補徵營業稅14,552,006元及處以罰鍰21,828,009元，此有本院104年度訴字第428號判決可稽，則洪玉霜將存入系爭帳戶之部分款項轉回山羊公司時，以「股東往來」借給公司之方式記帳（見原處分卷得供閱覽一第794-799頁），衡情同屬藉此掩飾山羊公司銷貨及收受貨款事實之接續行為，其蓋然性相當高，自難依其記帳形式遽認山羊公司業已將款項贈與洪玉霜，且洪玉霜之真意係將代收款項轉借山羊公司。被告徒以洪玉霜將存入系爭帳戶之部分款項轉回山羊公司時，以「股東往來」之方式記帳，逕行推論山羊公司已贈與洪玉霜，且洪玉霜已無償允受取得山羊公司之資產，並已自主支配運用回借給山羊公司，顯屬速斷。另洪玉霜曾自系爭帳戶匯款至越南，填寫匯出目的為買屋及投資股票，並曾以系爭帳戶之款項購置基金等情，固為原告所不爭執，然洪玉霜代收山羊公司款項卻不於相當期間繳回，反挪供其個人使用，僅係客觀上代收款項及移作其他用途之行為，尚不足以推論洪玉霜主觀上已代表山羊公司將系爭帳戶之款項贈與洪玉霜個人。蓋財產移轉之原因多端，單憑客觀的財產移轉行為尚不足以推定雙方當事人主觀上具有贈與之意思，遑論將自己所持有他人之財產移轉予第三人，更不足以推定財產所有人已將其財產贈與原持有人。被告徒以山羊公司之貨款存入系爭帳戶後，洪玉霜將部分款項以私人名義投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，遽認山羊公司已贈與洪玉霜，且洪玉霜已無償允受取得山羊公司之資產，其舉證尚有不足。㈤被告主張洪玉霜代表山羊公司將財產贈與洪玉霜個人，違反公司法第59條之規定應屬無效： 1.按公司法第59條規定：「代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表。但向公司清償債務時，不在此限。」此雖規定於公司法第二章無限公司，然依同法第108條第4項規定，於有限公司執行業務並代表公司之董事準用之。又依民法第71條前段規定，法律行為違反強制或禁止之規定者，無效。 2.又法務部101年08月29日法律字第10100091200號函釋略以：「公司法第59條規定乃係為防範代表公司之股東為自己或他人之利益，致損害公司利益而設（參柯芳枝著，公司法論（上），2004年8月，第97頁）。是以，代表公司之股東，如為自己或他人與公司為買賣借貸或其他法律行為時，不得同時為公司之代表，公司法第108條第3項（應係第4項之誤載）準用同法第59條之規定甚明，是如違反此項禁止規定，其法律行為應屬無效（臺灣高等法院97年度建上易字第8號判決參照）。又公司法上開規定係民法第106條之特別規定，就有關代表公司之股東自己代理及雙方代理之情形，自應優先適用公司法之規定。」。另最高法院80年度台上字第180 號判決意旨，亦採同一見解。 3.經查，山羊公司自98年7月24日起至101年3月3日間，其股東除洪玉霜之外，於99年8月30日至101年3月3日間另有一股東高奇士，其董事則均僅洪玉霜一人，故洪玉霜為山羊公司唯一代表人，此為兩造所不爭執，且有公司基本資料查詢表附於本院105年度訴字第32號卷可資證明（第119-121頁）。則縱使洪玉霜利用系爭帳戶於98年至101年間代收山羊公司之貨款24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,91 6,802元後，又代表山羊公司將上述款項無償給予洪玉霜個人，並經洪玉霜允受，乃違反公司法第59條自己代表與雙方代表禁止之規定，其贈與應屬無效。亦即，洪玉霜縱使一時受有利益，亦無合法有效之法律原因，本應返還該款項予山羊公司。蓋代表公司之董事，其執行業務應追求全體股東之利益及保障債權人之債權，不得任意將公司財產贈與他人，遑論是贈與董事本人。 4.被告雖主張：依最高行政法院100年度判字第1302號判決意旨：「經查禁止雙方代理旨在保護本人之利益，依民法第10 6條前段規定，代理人經本人許諾，得為雙方代理之法律行為。禁止雙方代理之規定，既非為保護公益所設，自非強行規定，如有違反，其法律行為並非無效，經本人事後承認，仍生效力。本件緯昱公司在本案被查獲前並未主張其與原告間系爭法律關係有違反雙方代理規定，亦從未對原告請求返還系爭款項，足認該公司事後已承認該法律行為，依上開說明，仍生效力。」本件原告配偶洪玉霜在被告查獲前，亦未作如是主張，是難謂其與山羊公司間之贈與關係有違反雙方代理規定云云。惟查，上述判決意旨僅為個案之見解，對本院並無拘束力。其次，公司法第59條規定係民法第106條之特別規定，就有關代表公司之股東自己代理及雙方代理之情形，自應優先適用公司法第59條之規定，已如前述。再者，公司法第59條規定係為防範代表公司之股東為自己或他人之利益，致損害公司利益而設，而所謂公司利益，除公司股東之利益之外，尚應包括公司債權人之利益在內。蓋公司全部財產為債權人債權之總擔保，代表公司之股東如為自己之利益，將公司財產無償贈與自己，致公司財產減損，不僅損害其他股東之利益，同時也減損債權人債權之擔保。故公司法第59條規定，應不僅是為公司利益而設，同時兼有保護公益之性質。以本件而言，山羊公司於98年至101年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告補徵營業稅 14,552,006元及裁處罰鍰21,828,009元乙案，業經本院104 年度訴字第428號及最高行政法院105年度裁字第931號裁判確定。而且，除補徵營業稅及罰鍰之外，被告另根據上述確定判決核定山羊公司應補繳營利事業所得稅，故被告為山羊公司之稅捐債權人。此外，依山羊公司資產負債表所載，其 98至101年度負債金額為50,397,618元、173,679,319元、17 3,895,253元、92,730,543元（原處分卷一第0000-0000頁），足見山羊公司另有包括銀行在內之其他多數債權人。若洪玉霜代表山羊公司將系爭帳戶內屬山羊公司銷貨收入無償贈與洪玉霜個人，致山羊公司財產減損，不僅損害山羊公司其他股東高士奇之利益，同時也減損包括被告在內之債權人債權之擔保，致債權人求償無門。故被告認定洪玉霜代表山羊公司將財產贈與洪玉霜個人，不但損害山羊公司及被告本身之稅捐債權，也損害其他債權人之利益，違反公司法第59條規定應屬無效。被告身為公務機關，豈能以違法之主張且造成山羊公司債權人債權受損之方式，作為課稅之依據。山羊公司資本額僅500萬元，其資產總額（即負債及淨值總額）不過5,000餘萬元至1億9,000餘萬元不等，被告認定山羊公司將鉅額營業收入贈與洪玉霜，形式上雖可增加洪玉霜之其他所得，據以課徵原告夫婦之綜合所得稅，但同時卻也造成山羊公司無力繳交營業稅、營利事業所得稅等欠稅，及無力清償債務。試問，當被告向山羊公司執行其積欠之稅捐債權時，若山羊公司抗辯其大部分財產均遭被告認定已贈與洪玉霜，致無力清償稅捐債權，也無從要求洪玉霜返還款項，被告將如何以對！㈥被告核定洪玉霜98年度取自山羊公司之其他所得24,036,299 元（原核定24,637,299元，復查追減601,000元），99年度取自山羊公司之其他所得111,017,029元（原核定112,665,0 29元，復查追減1,648,000元），100年度取自山羊公司之其他所得33,061,616元（原核定37,161,356元，復查追減4,09 9,740元），101年度取自山羊公司之其他所得16,916,802元，據以補徵綜合所得稅及裁處罰鍰，並不合法： 1.被告依據洪玉霜系爭帳戶中屬山羊公司銷貨收入之款項，其中部分款項轉回山羊公司，係以「股東往來」方式借給山羊公司，另部分款項係以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金等情，據以主張山羊公司將其銷貨收入贈與洪玉霜之事實，尚屬不能證明。而且，被告主張洪玉霜代表山羊公司將財產贈與洪玉霜個人，違反公司法第59條規定應屬無效，已如前述。從而，被告核定洪玉霜98年度取自山羊公司之其他所得24,036,299元（原核定24,637,299元，復查追減 601,000元），99年度取自山羊公司之其他所得111,017,029 元（原核定112,665,029元，復查追減1,648,000元），100 年度取自山羊公司之其他所得33,061,616元（原核定37,161 ,356元，復查追減4,099,740元），101年度取自山羊公司之其他所得16,916,802元，據以補徵綜合所得稅及裁處罰鍰，即不合法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。 2.本院認為，假使山羊公司或洪玉霜主張其二人間成立贈與，都應該依違反公司法第59條規定而認定山羊公司贈與行為無效，則在其二人否認係贈與，且並無積極證據足以證明其二人業已成立贈與情形下，被告更不應違反公司法第59條之規定，認定山羊公司業已將系爭帳戶內之銷貨收入贈與洪玉霜。被告應該要求洪玉霜將存入系爭帳戶內屬於山羊公司之銷貨收入，返還山羊公司，以便山羊公司清償其積欠之稅捐債權，若洪玉霜拒絕將款項返還山羊公司，則應告發洪玉霜涉有業務侵占罪嫌，始為正途，並可避免其主張違反公司法第 59條之規定。反之，若依被告主張，認定洪玉霜代表山羊公司將財產贈與洪玉霜個人，不但違反公司法第59條之規定，且造成被告及山羊公司債權人求償無門之困境，另將讓洪玉霜可名正言順不需將款項返還山羊公司，同時也可解免其侵占罪嫌。如此一來，無異造成山羊公司、被告及山羊公司債權人三輸之局面。㈦本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　　年　　3 　月　　15　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　林　秋　華法官　莊金昌法官　陳文　燦以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：

得不委任律師為訴訟	所需要件
代理人之情形
（一）符合右列情形	1.上訴人或其法定代理人具備律師資
之一者，得不	格或為教育部審定合格之大學或獨
委任律師為訴	立學院公法學教授、副教授者。
訟代理人	2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右	1.上訴人之配偶、三親等內之血親、
列情形之一，	二親等內之姻親具備律師資格者。
經最高行政法	2.稅務行政事件，具備會計師資格者
院認為適當者	。
，亦得為上訴	3.專利行政事件，具備專利師資格或
審訴訟代理人	依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例
外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所
示關係之釋明文書影本及委任書。

中　　華　　民　　國　　107　　年　　3 　月　　15　　日　書記官　林昱妏

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