臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四八六號　　原　　　告　耀達汽車股份有限公司　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　蔡長壽會計師　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局　　代　表　人　乙○○ 　　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　　丁○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十四日台財訴字第○九一一三五三九二三號訴願決定（案號：第八八六六六七號），提起行政訴訟，本院判決如左︰　　主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。　　事實一、事實概要：原告係以經營汽車買賣及汽車修理為業，民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一六三、六四０、八七八元（含汽車銷售成本一五六、０八一、八０一元＋零件銷售成本五、一二三、六二一元＋維修成本二、四三五、四五六元），經被告初查以申報營業費用--折舊八四三、四０七元應屬維修廠成本，故予轉列營業成本，轉正後汽車維修成本為三、二七八、八六三元，營業成本為一六四、四八四、二八五元，惟汽車維修成本部分之帳簿記載及文據不完整，致該部分營業成本無法查核勾稽，乃依修理汽車業之同業利潤標準成本率核定成本為二、七六九、三九０元，計剔除營業成本五０九、四七三元，核定營業成本為一六三、九七四、八一二元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）關於折舊部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回」，原告猶未甘服，就營業成本部分提起本件行政訴訟。二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。　　㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。三、兩造之爭點：㈠原告部分： ⑴被告違反「不告不理」之原則，復查決定理由違反原處分已確定部分：⒈本案原告申報之營業收入及營業成本計分三類別，分列如左：

			原處分內容
	營業收入	申報營業	調整轉	核定營業	剔除成本
類　　別		成本	列成本	成本
新車買賣	000000000元	000000000元	0元	000000000元	0元
零件買賣	0000000元	0000000元	0元	0000000元	0元
修理部門	0000000元	0000000元	843407元	0000000元	509473元

　⒉原處分對有關「新車買賣」、「零件買賣」等二類別之核定與原告申報金額相符，原告對該二部分亦無異議，亦未提起行政救濟。原告所不服者僅係「修理成本」之核定部分。申請復查、訴願之項目亦僅係「修理成本」。是以被告於復查決定時，不應重新併入零件買賣部分之營業收入及營業成本，作為駁回本案之依據，有違「不告不理」之原則及誤導本案。 ⑵所得稅法、營利事業所得稅查核準則或財政部之解釋函令等規章，均未有汽車修理業需編製材料之進、銷、存表，或材料耗用表、人工分配表... 等規定，原告申報「修理成本」本身既無材料，原處分亦未核定有原料之耗用，復查決定、訴願決定理由加列原料項目，顯然違背原處分，變更已確定之狀態，被告以同業利潤標準核定本案成本，顯然錯誤。 ⑶原告申報之「修理成本」科目--薪資費用、伙食費、加班費、委外服務費、漆料費用、雜項購置、燃料費等計七項，均已取據合法憑證，並非無法查核之情形，支出已臻明確，列為成本支出尚無不合，請撤銷原處分及訴願決定。㈡被告部分： ⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項及第六十條前段所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。 ⑵本件原告係以經營汽車買賣及汽車修理為業，八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一六三、六四０、八七八元（含汽車銷售成本一五六、０八一、八０一元＋零件銷售成本五、一二三、六二一元＋維修成本二、四三五、四五六元），經被告機關初查以申報營業費用--折舊八四三、四０七元應屬維修廠成本，故予轉列營業成本，轉正後汽車維修成本為三、二七八、八六三元，營業成本為一六四、四八四、二八五元，惟汽車維修成本部分之帳簿記載及文據不完整，致該部分營業成本無法查核勾稽，乃依修理汽車業之同業利潤標準成本率核定成本為二、七六九、三九０元，計剔除營業成本五０九、四七三元，核定營業成本為一六三、九七四、八一二元。原告不服，主張所得稅法、查核準則或財政部之解釋函令等規章，均未有汽車修理業需編製材料之進、耗、存表，或材料耗用表、人工分配表... 等之規定，被告機關以同業利潤標準核定成本，顯然有誤為由。申經被告機關復查決定以，查原告本期除自行申報行業代號五四五一︱一一汽車買賣收入一六八、００六、０二九元外，另申報行業代號五四五四︱一一汽車零件買賣收入七、八二一、三六六元及行業代號八九一二︱一一汽車維修收入五、０三五、二五四元，惟查其帳簿憑證及銷貨發票，有關汽車零件買賣收入部分，該交易完成除提供零件外，尚需再提供人工之維修，是應屬汽車修理業，自與代理商或批發商直接銷售零件予下游保養廠並未提供人工修理之汽車零件買賣業有別。原告八十四年度出售零件予一般客戶部分，除替換零件外，尚須由修理人工提供維護勞務，始完成交易，故相關之零件與工資均屬汽車修理業之成本。是原告銷售零件應包括買賣部門與維修部門，其申報汽車零件買賣收入應與汽車維修收入合併查核，案經被告機關於八十八年五月二十八日以中區國稅法字第八八００二九七三四號函請提示維修或按裝零件之進料、領料、退料記錄、維修工作單、委修明細表等資料，惟原告未能提示，次查原告進貨憑證僅記載零件一批，銷貨發票記載零件、工資或兩者合併開立，又未能提示完整之明細資料，是其汽車零件進、銷、存均無法勾稽，收入亦未能確實區分，致營業成本無從查核，其所申報買賣零件收入七、八一四、八五二元及修理工資收入五、０三五、二五四元應依修理汽車業之同業利潤標準毛利率百分之五十五核定，計核定維修成本為七、０六七、五五八元，原申報該兩項營業成本計八、四０二、四八四元，其超出依同業利潤標準核定部分計一、三三四、九二六元應予剔除，惟較初核僅就修理工資收入五、０三五、二五四元按同業利潤標準核定修理汽車成本二、七六九、三九０元剔除營業成本五０九、四七三元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之原則，復查決定乃予維持原核定。原告不服，提起訴願訴稱，各成本科目均已取具合法憑證，尚無不能查核之情形，且維修人工成本、其他維修費用及修理收入部分應依查核準則規定核實認定，又轉列成本之折舊費用誤為八四三、四０七元，實際應為七四三、四０七元云云。訴經財政部訴願決定，除持與被告機關相同論見外，復以「汽車修理」係指廠商對客戶請修汽車除提供必要零件外，尚須輔以人工之維修或換裝，始能完成交易者；次查，汽車維修成本除包括修理工資、零件成本等直接費用外，尚包括委外加工費用、廠長及廠區行政人員薪資、伙食費、保險費、加班費、職工福利、廠區租金、稅捐、修繕費、水電費、折舊、消耗品等間接費用，原告如已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設置帳簿，平時對維修或換裝零件之進料、領料、退料等均作成記錄，有合法憑證可稽，維修收入所開立發票均已載明維修零件品名、數量、金額及修理工資或開立發票雖未載明零件之品名、數量，惟編有經內部修護及會計部門負責人簽章之廠內維修工作單或維修工作記錄及委修明細表存根聯，載有維修零件品名、數量及發票號碼，經與帳證、成本分析表查核勾稽其零件進耗存尚無不符時，則零件成本應予核實認定。維修人工成本，應依據其帳載記錄、維修工作單或維修工作記錄、工資及加班印領清冊、申報扣繳資料及工作人員名冊等查核勾稽，是否確屬維修工資支出，申報金額是否相符，如無不合，自應予以核實認定。本案原告開立發票雖分為零件收入及維修收入，惟均未依上述規定提示相關帳證文據以供查核勾稽，被告機關依同業利潤標準核定，揆諸前揭規定，經核並無不合，此部分遂予維持原處分。 ⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱被告機關原處分對有關「新車買賣」「零件買賣」等二類別之核定與原告申報金額相符，原告對該二部分亦無異議，亦未提起行政救濟。原告所不服者僅係「修理成本」之核定部分，是被告機關於復查決定時，不應重新併入零件買賣部分之營業收入及營業成本，作為駁回本案之依據，有違「不告不理」之原則。原告申報「修理成本」並未包括材料，原處分亦未核定有原料之耗用，復查決定、訴願決定理由加列原料項目，顯然違背原處分，變更已確定之狀態。原告申報之「修理成本」均已取具合法憑證，並非無法查核，被告機關以同業利潤標準核定該部分成本，顯然錯誤。 ⑷查原告係以汽車買賣及汽車修理為主要業務，按汽車修理業之營業範圍，依經濟部商業司編印之「公司行號營業項目標準分類」中所載，舉凡汽車之清潔、保養、潤滑、檢查、調整、維護、校正、總成更換、翻修及其相關業務均屬之，是依其行業特性，必須於對客戶請修之汽車提供必要零件或耗材（如輪胎、機油），並輔以人工之維修或換裝，始能完成交易，從而汽車修理之成本除包括修理工資、零件成本等直接成本外，尚包括委外加工服務費用，廠區租金、折舊... 等間接成本。原告將汽車修理之收入自行區分為汽車 0件買賣收入及汽車維修收入，初查雖依其申報之汽車零件買賣收入及成本認定，惟如前所述，前開汽車零件買賣收入之取得與代理商或批發商直接銷售零件予下游保養廠並未提供人之維修之汽車零件買賣業有別，該項收入應與汽車維修收入合併查核，該兩項成本亦應一併查核，是原告雖僅對修理成本提起行政救濟，然修理成本與零件買賣成本均屬取得汽車修理收入之必要成本，復查及訴願時併予考量查核並無違誤，原告訴稱被告機關將零件買賣收入及成本併入查核，有違不告不理原則，顯屬誤解。次查原告未能提示汽車修理成本之相關帳載記錄及內部控制之單據供核，致維修成本（含零件成本、修理工資等）無法勾稽查核，已如前述，是復查時依汽車修理業之同業利潤標準成本率百分之五十五核定維修成本為七、０六七、五五八元，較初查核定七、八九三、０一一元（零件銷售成本五、一二三、六二一元＋修理成本二、四三五、四五六元）為少，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查予以維持原核定，並無不合。 ⑸基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。　　理由一、本件被告代表人（局長）原為楊重華，業已變更為乙○○，其陳明由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第六十條前段所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，復有改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）六十一年判字第一九八號判例可資參照。又行政之本質係屬主動且向未來形成，非如司法乃就具體爭執事件適用法規，處於被動及超然第三者之立場，故於行政中並無「不告不理」原則之適用，稅捐稽徵機關於審理營利事業所得稅之復查時，非不得依職權就系爭年度所營事業相關之部分，重為調查以確實瞭解該營業年度之損益情形。三、本件原告係以經營汽車買賣及汽車修理為業，八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一六三、六四○、八七八元（含汽車銷售成本一五六、○八一、八○一元＋零件銷售成本五、一二三、六二一元＋維修成本二、四三五、四五六元，見原處分卷第五十二頁八十四年度營業成本明細表及第五十四頁營利事業所得稅結算申報書），被告以申報營業費用--折舊八四三、四○七元應屬維修廠成本，故予轉列營業成本，轉正後汽車維修成本為三、二七八、八六三元，營業成本為一六四、四八四、二八五元，惟汽車維修成本部分之帳簿記載及文據不完整，致該部分營業成本無法查核勾稽，乃依修理汽車業之同業利潤標準成本率核定成本為二、七六九、三九○元，計剔除營業成本五○九、四七三元，核定營業成本為一六三、九七四、八一二元（見原處分卷第六十九頁八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書）。原告不服，主張所得稅法、查核準則或財政部之解釋函令等規章，均未有汽車修理業需編製材料之進、耗、存表，或材料耗用表、人工分配表等之規定，被告以同業利潤標準核定成本，顯然有誤為由，申請復查（見原處分卷第八十四頁復查申請書）。被告以：原告本期除自行申報行業代號五四五一〡一一汽車買賣收入一六八、○○六、○二九元外，另申報行業代號五四五四〡一一汽車零件買賣收入七、八二一、三六六元及行業代號八九一二－一一汽車維修收入五、○三五、二五四元，查其帳簿憑證及銷貨發票，有關汽車 0件買賣收入部分，該交易完成除提供零件外，尚需再提供人工之維修，原告應屬汽車修理業，而與代理商或批發商直接銷售零件予下游保養廠並未提供人工修理之汽車零件買賣業有別。而原告八十四年度出售零件予一般客戶部分，除替換零件外，尚須由修理人工提供維護勞務，始完成交易，故相關之零件與工資均屬汽車修理業之成本，原告銷售零件應包括買賣部門與維修部門，其申報汽車零件買賣收入應與汽車維修收入合併查核，經被告於八十八年四月十九日中區國稅法字第八八００二二０九一號函及八十八年五月二十八日以中區國稅法字第八八○ ○二九七三四號函請提示八十四年度帳簿憑證及有關文據、維修或按裝零件之進料、領料、退料記錄、維修工作單、委修明細表等資料（見原處分卷第八十五頁至第八十八頁），原告未能提示，另原告進貨憑證僅記載零件一批，銷貨發票記載零件、工資或兩者合併開立，又未能提示完整之明細資料，認其汽車零件進、銷、存均無法勾稽，收入亦未能確實區分，致營業成本無從查核，其所申報買賣零件收入七、八一四、八五二元及修理工資收入五、○三五、二五四元應依修理汽車業之同業利潤標準毛利率百分之五十五核定，計核定維修成本為七、○六七、五五八元，原申報該兩項營業成本計八、四○二、四八四元，其超出依同業利潤標準核定部分計一、三三四、九二六元應予剔除，惟較初核僅就修理工資收入五、○三五、二五四元按同業利潤標準核定修理汽車成本二、七六九、三九○元剔除營業成本五○九、四七三元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之原則，將原告之復查予以駁回，依首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。四、原告起訴雖主張：⑴原告訴稱被告機關原處分對有關「新車買賣」「零件買賣」等二類別之核定與原告申報金額相符，原告對該二部分亦無異議，亦未提起行政救濟。原告所不服者僅係「修理成本」之核定部分，被告於復查決定時，不應重新併入零件買賣部分之營業收入及營業成本，作為駁回本案之依據，有違「不告不理」之原則。⑵原告申報「修理成本」並未包括材料，原處分亦未核定有原料之耗用，復查決定、訴願決定理由加列原料項目，顯然違背原處分，變更已確定之狀態。⑶原告申報之「修理成本」均已取具合法憑證，並非無法查核，被告以同業利潤標準核定該部分成本，顯然錯誤云云。然查：㈠原告係以汽車買賣及汽車修理為主要業務，按汽車修理業之營業範圍，依經濟部商業司編印之「公司行號營業項目標準分類」中所載，舉凡汽車之清潔、保養、潤滑、檢查、調整、維護、校正、總成更換、翻修及其相關業務均屬之（見本院卷第六十六頁至第六十八頁），是依其行業特性，必須於對客戶請修之汽車提供必要零件或耗材（如輪胎、機油），並輔以人工之維修或換裝，始能完成交易，從而汽車修理之成本除包括修理工資、零件成本等直接成本外，尚包括委外加工服務費用，廠區租金、折舊... 等間接成本。即「汽車修理」係指廠商對客戶請修汽車除提供必要零件外，尚須輔以人工之維修或換裝，始能完成交易者；而汽車維修成本除包括修理工資、零件成本等直接費用外，尚包括委外加工費用、廠長及廠區行政人員薪資、伙食費、保險費、加班費、職工福利、廠區租金、稅捐、修繕費、水電費、折舊、消耗品等間接費用。另依被告所提出之中華民國稅務行業標準分類（見本院卷第一０三頁）有關汽車修理保養業，係指凡從事汽車修理、換裝零件或輪胎之行業均屬之，號類為八九一二，即包含零件換裝及人工，本件汽車買賣部分兩造並無爭執，汽車修理原告分開零件收入及工資收入，細目固可分開，然其交易係同時發生，其利潤應予綜合計算，適用一個號列，一個利潤標準，則原告出售零件並有提供技術服務，且為必要，仍不影響原告為汽車修理業之屬性，被告認原告應屬汽車修理業，亦依汽車修理業之買賣零件標準予以認定，應無不合，故原告如已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設置帳簿，平時對維修或換裝零件之進料、領料、退料等均作成記錄，有合法憑證可稽，維修收入所開立發票均已載明維修零件品名、數量、金額及修理工資或開立發票雖未載明零件之品名、數量，惟編有經內部修護及會計部門負責人簽章之廠內維修工作單或維修工作記錄及委修明細表存根聯，載有維修零件品名、數量及發票號碼，經與帳證、成本分析表查核勾稽其零件進耗存尚無不符時，則零件成本被告應予核實認定。另維修人工成本，應依據其帳載記錄、維修工作單或維修工作記錄、工資及加班印領清冊、申報扣繳資料及工作人員名冊等查核勾稽，是否確屬維修工資支出，申報金額是否相符，如無不合，自應予以核實認定。然本件原告將汽車修理之收入自行區分為汽車零件買賣收入及汽車維修收入，被告初查雖依其申報之汽車零件買賣收入及成本認定，惟如前所述，前開汽車 0件買賣收入之取得與代理商或批發商直接銷售零件予下游保養廠並未提供人工之維修之汽車零件買賣業有別，該項收入應與汽車維修收入合併查核，該兩項成本亦應一併查核，是原告雖僅對修理成本提起行政救濟，然修理成本與零件買賣成本均屬取得汽車修理收入之必要成本，被告於查核予以一併考量應無違誤，原告訴稱被告機關將零件買賣收入及成本併入查核，有違不告不理原則，顯屬誤解。㈡另原告於本院訴訟時，僅提出八十四年十一月及十二月之工作單，而工作單有些零件買賣未包括工資，同一工作單有零件亦有工資，且每一張工作單都有技術員的簽名，應非如原告所稱為純粹之零件買賣，況維修工資另外計算部分，沒有寫工資多少，只有維修項目及零件單價，如為零件買賣何以會有計術人員之簽名，原告又未能提示汽車修理成本之相關帳載記錄及內部控制之單據供核，維修成本（含零件成本、修理工資等）無法勾稽查核，被告依汽車修理業之同業利潤標準成本率百分之五十五核定維修成本為七、０六七、五五八元，較初查核定七、八九三、０一一元（零件銷售成本五、一二三、六二一元＋修理成本二、四三五、四五六元）為少，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查予以維持原核定，並無不合。被告主張其申報「修理成本」並未包括材料，原處分亦未核定有原料之耗用，復查決定、訴願決定理由加列原料項目，顯然違背原處分，變更已確定之狀態及原告申報之「修理成本」均已取具合法憑證，並非無法查核，被告以同業利潤標準核定該部分成本，顯然錯誤云云，即非可採。五、綜上所述，被告以原告申報營業費用--折舊八四三、四０七元應屬維修廠成本，予以轉列營業成本，轉正後汽車維修成本為三、二七八、八六三元，營業成本為一六四、四八四、二八五元，且汽車維修成本部分之帳簿記載及文據不完整，致該部分營業成本無法查核勾稽，乃依修理汽車業之同業利潤標準成本率核定成本為二、七六九、三九０元，計剔除營業成本五０九、四七三元，核定營業成本為一六三、九七四、八一二元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告前開主張，均無可採，起訴意旨主張撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　六　　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王　茂　修法官　許　金　釵法官　莊　金　昌右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　六　　　日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法院書記官　林宜萱

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